Acasă » JURISPRUDENȚĂ » TVA suplimentar de jumătate de milion de lei, anulat de CA Cluj pentru un dezvoltator imobiliar. Motivare

TVA suplimentar de jumătate de milion de lei, anulat de CA Cluj pentru un dezvoltator imobiliar. Motivare

Dezvoltatorul imobiliar spaniol Herce, care a ridicat complexul Viva City de lângă Iulius Mall Cluj, a obținut la Curtea de Apel Cluj, în primă instanță, anularea parțială a unei decizii de impunere emisă de Finanțele Publice Cluj în ce privește o sumă de peste jumătate de milion de lei reprezentând TVA suplimentar de plată, ce trebuie rambursată firmei.

Printr-o decizia de impunere emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj s-a respins TVA la rambursare în sumă de 939.743 lei din decontul depus de Herce Imobiliare Cluj SRL cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare în cuantum de 1.081.833 lei, fiind aprobată la rambursare suma de 142.090 lei. S-a stabilit și TVA suplimentar de plată în același cuantum.

De asemenea, s-au stabilit dobânzi în cuantum de 216.316 lei și penalități de întârziere în cuantum de 115.198 lei.

Apoi, organele de inspectie fiscală au mai constatat cã există cazuri în care nu sunt îndeplinite condițiile stabilite de lege pentru aplicarea cotei reduse de 5% și pentru care reclamanta a emis în mod eronat facturi fiscale cu cota redusă.

Herce Imobiliare are o cifră de afaceri de 52 milioane lei și a terminat 2017 pe pierdere cu -1.836.826 RON, față de 2016 când au avut un profit cam de aceeași valoare.

Herce Imobiliare, firmă deținută de societatea spaniolă Neindux Inversiones y Mercados Internationales SL, a contestat, prin avocata Gabriela Bucătariu de la SCA Lăpușan & Partners, actul fiscal în isntanță și a câștigat parțial la Curtea de Apel Cluj.

Anuleaza partial decizia de respingere nr. 213 din 31.03.2015 emisa de pârâta, precum si decizia de impunere nr. F-CJ 687/28.07.2014 emisa de AJFP Cluj cât priveste suma de 505.935,91 lei reprezentând TVA suplimentar de plata, cu creantele accesorii aferente.  Obliga pârâta sa ramburseze TVA-ul solicitat de reclamanta pentru deconturile negative cu optiune de rambursare nr. 35848/25.05.2014 si nr. 62510/25.06.2014 dupa scaderea TVA-ului suplimentar anulat de instanta, precum si a creantelor accesorii aferente. Obliga pârâta sa plateasca reclamantei suma de 22.719 lei cu titlu de cheltuieli de judecata partiale.”, se arată în sentința Curții.

Sentința a fost atacată cu recurs, care se judecă la Înalta Curte.

În motivarea sentinței, instanța Curții de Apel Cluj detaliază cazurile în care trebuia aplicată cota redusă de TVA de 5% și când trebuia aplicată cota standard de 24%.

Extras Sentința civilă nr. 98/2017  Curtea de Apel Cluj:

I. Astfel, cât privește pct.1A din decizia de respingere, referitoare la TVA în sumă de 613.849, 06 lei, organele de inspectie fiscală au apreciat că reclamanta a aplicat eronat cota de TVA 5 % la livrarea apartementelor către persoane fizice în sensul că nu a fost depusă înainte sau în momentul livrării bunului declararația pe proprie raspundere autentificată la un notar.

1) În cazul contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr.350/8.03.2012  încheiat între reclamantă și persoana fizică BM, în declarația prezentată de cumpărătoare aceasta menționează că nu deține și nu a deținut singură sau împreună cu soțul său BS nicio locuință în proprietate pe care să o fi achiziționat cu cota redusă de TVA de 5 %. Această declarație a fost semnată doar de către BM, iar în contractul de vânzare cumpărare apare în calitate de cumpărător doar BM_, fără nicio mențiune referitoare la starea civilă a acesteia.

În esență, reclamanta a arătat că a făcut în mod corect aplicarea condiției prevăzută de art.140 alin.2 indice 1 lit.c) pct.2 Cod fiscal din care nu rezulta obligativitatea ca declarația pe proprie raspundere sa provină și din partea celuilat soț, care nu are calitatea de parte semnatară în contract, cu atât mai mult cu cât bunul a fost dobândit cu titlu de bun propriu, fiind donată suma cu care a fost achitat prețul.

Curtea apreciază că în mod legal organul fiscal a aplicat cota standard de TVA de 24%.

Conform art.140 alin.2 indice 1 prima teză din  Cod fiscal 2003, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite, iar potrivit lit.c) din cadrul acestui articol orice persoană necasatorită  sau familie poate achiziționa o singura locuință cu cota redusa de 5%, respectiv:

1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut și sa nu dețină nicio locuință în proprietate pe care au achizitionat-o cu cota de 5%;

2. în cazul famiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună, nicio locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%.

Începand cu 1.01.2010 pct.23 alin.10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal s-a modificat precizând că în vederea indeplinirii condiției prevăzute la art.140 alin.2 indice 1 lit.c) pct.1 si 2 din Codul fiscal, cumpărătorul va pune la dispoziția vânzătorului, înainte sau în momentul livrării, o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct. 1 si 2 din Cod fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA 5%.

Cu titlu preliminar, Curtea observă că textul legal este neechivoc: în cazul persoanelor căsătorite condiția negativă (să nu fi deținut și să nu dețina) se referă la ambii soți și totodată acoperă atât situația când bunul a fost dobandit cu titlu de bun propriu (fiecare) cât și ipoteza dobândirii în comun (împreună).

După cum se observă, conjuncția „sau” din sintagma „soțul sau soția” este o conjuncție copulativă, aspect ce rezultă și din folosirea semiadverbului focalizator „nici” din sintagma „nicio locuință”.

Cât privește conjuncția „sau” din sintagma „fiecare sau împreună” aceasta are caracter disjunctiv, prevăzând o alternativă exclusivă în sensul că în contextul dat posibilitățile se exclud reciproc; în adevăr, din punct de vedere juridic, o singura locuință se poate dobandi fie cu titlu de bun propriu, fie cu titlu de bun comun, excluzându-se ipoteza dobândirii cu respectiva cota redusă atât a unui bun propriu cât și a unui bun comun.

Prin urmare, dacă soțul a dobândit anterior un bun propriu celălalt soț nu se mai califică să dobândească, fie cu titlu de bun propriu sau cu titlu de bun comun, o locuință cu cotă redusă, norma fiscală prevăzând expres că o familie (compusă din soți) poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%.

Nu se poate vorbi de o discriminare în raport cu persoanele necăsătorite întrucât situația juridică este deosebită, legiuitorul prezumând în cazul famililor că soții folosesc în comun bunul achiziționat cu cotă redusă chiar dacă are calitatea de bun propriu al unuia dintre ei, în contextul în care legiuitorul a optat pentru livrarea locuințelor cu cota redusă ca parte a politicii sociale, iar nu în scopul sprijinirii ambilor soți în sensul dobândirii de către aceștia a mai multor locuințe cu cotă redusă.

Câtă vreme politicile sociale și fiscale sunt stabilite de legiuitor iar textul analizat se bucură în continuare de o prezumție de constituționalitate, Curtea nu poate primi teza reclamantei referitoare la lipsa justificării obiective si raționale pentru o astfel de  diferență de tratament în cazul încheierii unei căsătorii cu o persoană care a mai beneficiat anterior de această facilitate fiscală.

În speță, așa cum bine a observat și expertul fiscal desemnat în cauză D.C.N, în declarația prezentată de cumpărătoarea BM nu se specifică că soțul  singur nu a deținut și nu deține o astfel de locuință.

Așa fiind, nu prezintă relevanță că locuința a fost dobândită cu titlu de bun propriu, dispozițiile de dreptul familiei invocate de reclamantă neputând prevala în raport cu norma fiscală incidentă cu prioritate în speță, conform art.1 alin.3 Cod fiscal.

În concluzie, atâta timp cât cumpărătoarea nu a indicat în  declarația pe proprie răspundere sau nu a prezentat o declarație notarială dată de soț din care să reiasă că el  singur nu a deținut și nu deține o astfel de locuință cu TVA 5 %  – cerință de formă esențială în aplicarea textului legal cu care se probează îndeplinierea unei condiții legale de fond – în mod legal organul fiscal a constatat că reclamanta trebuia să aplice cota standard de TVA de 24%, respectiv trebuia să colecteze un TVA în sumă de 47.789, 28 lei și nu în suma de 9.956,10 lei, rezultând astfel un TVA suplimentar de plata de 37.833,18 lei .

2) Organele de inspecție fiscală au reținut că în cazul contractelor de vânzare cumpărare autentificate sub nr.1481/27.11.2012, nr. 1482/27.11.2012 și nr.2370/09.12.2013, încheiate între reclamantă  și persoanele fizice BP, PD, respectiv KA, LF și soția acestuia LA, declarațiile pe propria răspundere autentificate la notar au fost depuse de către persoanele fizice BP, PD, KA și LA după încheierea contractelor în forma autentică.

Astfel, BP, PD și KA au depus declarațiile în cauză în data de 04.12.2012, în condițiile în care contractele de vânzare cumpărare cu aceste persoane sunt încheiate în data de 27.11.2012, iar LA în calitate de soție a cumpărătorului LF a depus declarația pe proprie răspundere în luna iunie 2014, deși contractul a fost încheiat în data 09.12.2013.

(i) În cazul contractului încheiat în formă autentică cu cumpărătorul KA la data de 27 noiembrie 2012 , Curtea observă că în partea finală a clauzei nr.3.2 s-a menționat că acesta se  încadrează în prevederile art.140 alin.2 indice 1 lit.c) pct.2 din Codul fiscal (f.185).

Apoi, conform  declarației autentice din 4 decembrie 2012 cumpărătorul KA a arătat că la data achiziționării apartamentului nr.139 nu a deținut și nu deține nicio locuință în proprietate pe care să fie achiziționat-o cu cota de 5%.

E drept că mențiunea din contract se referă la pct. 2 (adică în cazul familiilor), însă esențială este împrejurarea că rezultă neechivoc că respectivul cumpărător nu a deținut și nu deținea o altă locuință cu TVA 5%, pct.2 acoperind practic și ipoteza de de la pct.1 care se referă la persoanele necăsătorite, așa cum este cazul și al reclamantului.

Această mențiune din contract a fost ratificată de declarația dată ulterior încheierii contractului.

Or, organele de inspecție fiscală au dat dovadă de un formalism exagerat, legea neprevăzând o formulă sacramentală a declarației, esențial fiind să rezulte că cel care dobândește locuința îndeplinește condițiile legale pentru cota redusă.

Chiar dacă prin absurd clauza prevăzută la art.3.2 nu s-ar fi inserat, Curtea apreciază că în speță sunt pe deplin aplicabile principiul preeminenței fondului asupra formei și principiul proporționalității,  consacrate la nivelul dreptului UE și recunoscute de jurisprudența CJUE (spre exemplu, Hotărârea CJUE din 27 septembrie 2007, Albert Collee, C-146/05 în care era vorba de  prezentarea tardivă a unei livrări intracomunitare).

Astfel, în condițiile în care organele fiscale nu au combătut în niciun moment împrejurarea că cerințele de fond pentru beneficiul TVA – ului de 5% nu ar fi îndeplinite, refuzul acestora de a lua în considerare declarația prezentată, fie și tardiv (însă înainte de emiterea deciziei de impunere) din care rezultă cu certitudine îndeplinirea condițiile de fond, este contrar pricipiilor anterior individualizate.

Prin urmare, este îndeplinită condiția prevăzută de art.23 alin.10 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal referitoare la art.140 alin.2 indice 1 lit.c) pct.1 în lumina dreptului UE astfel cum este cristalizat atât în jurisprudența CJUE, cât și în jurisprudența mai recentă a Înaltei Curți de Casație și Justiție – SCAF (în acest sens, mutatis mutandis Decizia nr.1424/2013).

(ii) Și în cazul contractelor încheiate de reclamantă cu soții L., respectiv cu soții BP și PD,  Curtea apreciază pentru considerentele expuse la pct. 2 (i) că organul fiscal a aplicat în mod nelegal TVA –ul standard în loc de TVA –ul cu cotă redusă de 5%.

În primul caz, soțul L. a făcut declarația la data încheierii contractului (9 decembrie 2013), iar soția LAD la data de 23 iunie 2014 rezultând din acestea că nu au deținut nicio locuință pe care să fi achizițoonat-o cu TVA 5%.

Iar în cel de-al doilea caz soții cumpărători BP și PD au dat declarația notarială ulterior încheierii contractului (27 noiembrie 2012), la data de 4 decembrie 2012 din care rezultă că ambii nu au deținut o atare locuință.

(iii) Din această perspectivă, Curtea nu va primi sub acest aspect concluziile expertului fiscal câtă vreme acesta s-a raliat opiniei organului fiscal, considerată de un formalism excesiv și contrară dreptului UE.

Prin urmare, Curtea apreciază că reclamanta a colectat în mod corect TVA cu cota redusă de 5%, așa încât diferența, dintre cota standard și TVA cu cota redusă, în cuantum de  147.141,45 lei (50.628,99 lei +52.388,09 lei + 44.124,37 lei)  a fost impusă în mod nelegal.

3) Organele de inspecție fiscală au reținut în cazul contractelor de vânzare-cumpărare nr.665/19.04.2012 și nr. 1208/25.06.2013 încheiate între reclamantă și persoanele fizice BVAG  și MLM că au fost prezentate declarații pe propria răspundere, autentificate la notar, ale mandatarilor PIA și DVD.

Astfel, au constatat că în procurile autentificate sub nr.644/17.04.2012 și nr.999/20.06.2013 nu este prevăzut în mod expres că mandatarul poate da o astfel de declarație, în condițiile în care actele juridice cu caracter strict personal, categorie în care intră și declarațiile pe proprie răspundere în forma autentică, nu pot fi încheiate prin mandatar.

Curtea apreciază legală poziția organului fiscal.

(i)În adevăr, în procura de  cumpărare, autentificată sub nr.644 din 17 aprilie 2012 cumpărătoarea   BVAG a împuternicit-o pe mandatara PIA ca în numele său și pentru ea să cumpere apartamentul nr.111, prcizându-se că în acest scop mandatara va stabili clauzele contractului de vânzare-cumpărare, se va prezenta la notar pentru încheierea contractului în formă autentică, iar mandatara va formula cereri și declarații, semnând în mod valabil în numele său și pentru ea, oriunde va fi necesar, în limitele mandatului semnătura mandatarei fiindu-i opozabilă.

Iar mandatara PIA a declarat că nu a deținut „singur sau împreună cu o altă persoană nicio locuință în proprietate pe care să o fi achiziționat cu cota redusă de TVA de 5% la livrarea unui imobil nou construit”.

Curtea observă că în procură nu s-a menționat de către mandanta cumpărătoare că îndeplinește condițiile prevăzute la art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct. 1 din Cod fiscal în sensul că nu a deținut și nici nu deține la momentul dobândirii nicio locuință cu cota redusă.

Or, conform pct.23 alin.10 din Normele de aplicare a Codului fiscal, cumpărătorul trebuie să pună la dispoziția vânzătorului o declarație pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art.140 alin.2 indice 1 pct.1 și 2 din Codul fiscal.

Ca atare această declarație este strict personală și în plus Curtea observă că este o cerință rezonabilă și proporțională câtă vreme nimic nu îl împiedică pe cumpărător ca în cadrul mandatului să declare în mod expres că îndeplinește cerințele de mai sus.

Curtea nu poate primi teza reclamantei că angajarea răspunderii pentru fals în declarații poate interveni și în sarcina mandatarului, așa încât este suficient ca numai acesta să dea declarația.

Astfel, Curtea reține că faptele și împrejurările care privesc declarația autentificată trebuie să fie fapte personale ale celui ce declară, iar din pct.23 alin.10 din Normele de aplicare a Codului fiscal rezultă că cel care trebuie să-și asume și să suporte individual consecințele pentru falsul în declarații este cumpărătorul personal, iar nu mandatarul acestuia.

În concluzie, un mandat în care se precizează în mod generic (fără o asumare expresă a îndeplinirii condițiilor stabilite la art.140 alin.2 indice 1 pct.1 și 2 din Codul fiscal) că mandatarul va putea formula declarații în numele și pe seama mandatului nu îndeplinește cerința de la pct.23 alin.10 din Normele de aplicare a Codului fiscal referitore la declarația pe propria răspundere.

(ii) Aceeași este situația și în cazul cumpărătoarei MLM reprezentată prin mandatar DVD.

Astfel, în procura autentificată sub nr.999 din 20 iunie 2013  se menționează că mandatarul este împuternicit să cumpere orice imobile, construcții, apartamente și terenuri, situate pe teritoriul României, iar în baza mandatului va da toate declarațiile care se impun (…).

Or, acest mandat, sub aspectul care ne interesează, este generic, neexistând o asumare personală și pe propria răspundere a cumpărătoarei a îndeplinirii condiției legale negative în sensul că nu a deținut și nici nu deține la momentul dobândirii nicio locuință cu cota redusă.

În plus, declarația dată de mandatar (f.232-233 același dosar de mai sus) atestă un fapt ce nu este personal mandatarului, în condițiile în care din mandat nu rezultă expres că sunt îndeplinite condițiile stabilite la art.140 alin.2 indice 1 pct.1 și 2 din Codul fiscal; din această perspectivă concluzia expertului fiscal în sensul că declarației mandatarului este eficientă din punct de vedere juridic și fiscal nu poate fi primită, în plus interpretarea și aplicarea legii revine instanței de judecată iar nu expertului care analiazează doar situațiile de fapt.

Așa fiind, Curtea apreciază că în mod corect organul fiscal a stabilit un TVA suplimentar de plată de 108.246,64 lei (53.265,93 lei + 54.980,71 lei) rezultat din diferența dintre cota standard ce trebuia aplicată de reclamantă și cota redusă, colectă în fapt de aceasta .

4) În ceea ce privește vânzările de imobile către persoanele fizice minore MA, MAM și LM, organele de inspecție fiscală au reținut că există doar declarațiile pe proprie răspundere întocmite de către reprezentanții legali ai minorilor date in numele minorilor, fără să existe și declarațiile date de aceștia în nume propriu, organele de inspecție fiscala stabilind TVA suplimentar în suma de 156.717,05 lei (45.402,24 lei+45.402,24 lei+65.912,57 lei).

Referitor la susținerea reclamantei din contestație și reluată prin acțiunea introductivă,  conform căreia obligația prezentării declarațiilor și din partea părinților în vederea aplicării cotei de 5% în cazul livrării bunurilor către minori nu este conforma cu dispozițiile art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct.1 și 2 din Codul fiscal, organele de inspecție fiscala au apreciat că în speța fiind vorba de o familie (soț, soție, copil), reclamanta trebuia să dețină atât declarația soțului, soției, cât și a declarației minorului în calitate de parte contractantă.

Astfel, organele de inspecție fiscală au apreciat că susținerea reclamantei, conform careia tranzacțiile efectuate de minori se încadrează în categoria persoanelor necăsătorite și că i-ar fi aplicabile prevederile art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct.1,  este în contradicție cu noțiunea de familie reglementata de Codul familiei.

Curtea reține că poziția organelor fiscale este vădit eronată, în contradicție cu normele legale aplicabile în mod neechivoc.

În primul rând, noțiunea de „familie” din cadrul normei înscrise la art. art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct.2 Cod fiscal este una autonomă, legiuitorul fiscal raportându-se la soț/soție, iar nu și la copiii minori. Atunci când legiuitorul dorește să definescă familia prin raportare și la copiii minori o face în mod expres, cu atât mai mult în materie fiscală unde este incident principiul certitudinii impunerii fiscale prin elaborare de norme juridice clare (art.3 lit. b) Cod fiscal).

Apoi, bine a observat reclamanta că din moment ce noțiunea de „familie” de la pct.2  nu include și pe copiii minori atunci aceștia se regăsesc la pct.1, în categoria persoanelor necăsătorite.

Iar apărarea organului fiscal potrivit căreia această optică este în contradicție cu noțiunea de familie reglementata de Codul familiei nu poate fi primită, fiind contrară dispozițiilor art.1 alin.3 din Codul fiscal, de altfel invocate de organul fiscal în cazul situației fiscale de la pct.1 al prezentelor considerente.

Dimpotrivă, în ipoteza în care legiuitorul nu a inclus în noțiunea de „familie” și pe copiii minori, sunt aplicabile prevederile art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct.1 și în considearea principiului independenței patrimoniale consacrat de art. 500 din Noul Cod civil (acest principiu era de altfel recunoscut și în sistemul Codului civil de la 1865) în sensul că patrimoniul copilului este distinct de patrimoniul părinților cu consecința că părintele nu are niciun drept asupra bunurilor copilului și nici copilul asupra bunurilor părintelui, în afară de dreptul la moștenire și la întreținere.

În concluzie, în mod greșit organele fiscale au stabilit TVA suplimentar de plată de 156.717,05 lei.

5) În cazul contractelor de vânzare cumpărare nr.1597/08.10.2012, nr. 1599/08.10.2012 și nr.1601/08.10.2012 încheiate între reclamantă și peroanele fizice VM, ZE și CG, organele fiscale au reținut că imobilele ce fac obiectul acestora au fost achiziționate din donații efectuate de către VȘ.

Conform extraselor de carte funciara pentru informare existente ce au fost puse la dispoziția organelor de inspecție fiscala de către Biroul de cărte Funciara Cluj-Napoca, din data de 28.11.2012 cele 3 imobile (apartament nr.142, nr.154 și 155 din Cluj-Napoca, Viva City, nr.3) se află în proprietatea lui VȘ.

Așadar, organele fiscale au observat că achiziția imobilelor a fost făcută practic de către VȘ, donațiile făcute de acesta către VM, ZE și CG reprezentând artificii în vederea obținerii unor efecte fiscale favorabile, respectiv aplicarea cotei de 5% în loc de cota standard de 24 %.

Organul fiscal a mai reținut că VȘ nu a prezentat nicio declarație autentificată la notar din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct.1 și 2 din  Codul fiscal.

În concluzie, organele de inspecție fiscală au procedat la stabilirea de TVA suplimentar de plată de 142.196,31 lei.

În esență reclamanta susține că  orice împrejurare ulterioară datei livrării bunului pe care nu o cunoștea și nu putea să o aibă în vedere la data încheierii contractului de vânzare cumpărare nu poate determina modificarea cotei de TVA aplicabilă anterior datei la care survine împrejurarea reținută de către organele de inspecție fiscală.

Astfel, pretinsa fictivitate a tranzacțiilor nu poate fi imputată reclamantei dat fiind că la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare nu existau și nici în prezent nu există elemente din care să rezulte că nu ar fi îndeplinite efectiv condițiile impuse de art.140 alin.2 indice 1 lit. c)  din  Codul fiscal.

Curtea apreciază că în mod legal organele de inspecție fiscală au făcut aplicarea regulii unicității aplicării cotei de 5% instituită prin art.140 alin.2indice lit. c) pct.1 și 2 din  Codul fiscal.

În lumina circumstanțelor factuale este neîndoios că numitul  VȘ a urmărit să eludeze aplicarea regulii unicității aplicării cotei de 5% instituită prin art.140 alin.2 indice lit. c) pct.1 și 2 din  Codul fiscal întrucât a dobândit ulterior încheierii contractelor  (la data de 28 noiembrie 2012, la aproximativ o lună de la vânzare) cele trei apartamente.

În speță, Curtea observă că se pune problema aplicării așa numitului „test al cunoștinței” introdus de CJUE în materie de fraudă de TVA, respectiv în ce măsură reclamanta, care avea obligația de colecta TVA –ul cu cota redusă de 5%, avea cunoștință sau ar fi trebuit în mod rezonabil să aibă cunoștință despre operațiuni ilegale, ținând cont și de experiența profesională a reclamantei și de diligența de care a dat dovadă.

În adevăr, mutatis mutandis sunt aplicabile speței statuările CJUE cu mențiunea că aici nu este vorba de dreptul de deducere ci de o cotă redusă de TVA: „Combaterea fraudei, a evaziunii fiscale, a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112 (CJUE, Hotărârea Tanoarch din 27 octombrie 2011, C 504/10). În această privință, Curtea de Justiție a statuat că justițiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (Hotărârea Fini din 3 martie 2005, C 32/03)

În consecință, este de competența autorităților și a instanțele naționale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 35 și 37, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 26).

Această situație, care se regăsește atunci când o fraudă fiscală este săvârșită chiar de persoana impozabilă, există și atunci când o persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul. În astfel de împrejurări, în scopul celei de A șasea directive, persoana impozabilă în cauză trebuie să fie considerată participant la o asemenea fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile pe care le efectuează în aval (a se vedea Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctele 38 și 39, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, punctul 27)”.

Contrar susținerii reclamantei și concluziei expertului fiscal, Curtea apreciază că existau suficiente elemente obiective la momentul încheierii contractelor din care reclamanta putea sau trebuia știe că tranzacțiile respective erau implicate într-o operațiune artificială săvârșită de numitul VȘ împreună cu cumpărătorii aparenți în scopul eludării regulii unicității aplicării cotei de 5%.

Astfel, toate cele trei contracte au fost autentificate la aceași  dată de 8 octombrie 2012 de către notarul public PSM

În toate cele trei contracte de vânzare-cumpărare apare ca donator al sumelor de bani, cu sarcina specială de achiziționare a apartamentelor,  numitul VȘ, iar mandatar al reclamantei este aceeași persoană, numita PIA

Deosebit de relevantă în economia cauzei este mențiunea din contracte potrivit căreia donatorul declară că este căsătorit și are doi copii, drept pentru care i s-a pus în vedere de către notarul public prevederile legale privind rezerva succesorală.

Or, reprezentanta reclamantei trebuia să observe că aceste tranzacții sunt suspecte (că în realitate în mod evident și pentru un observator mediu prudent și diligent nu exista animus donandi), în condițiile în care donatorul era căsătorit și avea și doi copiimai ales că reclamanta este un profesionist în materie, fiind dezvoltator imobiliar.

Ca atare, Curtea reține că reprezentanta reclamantei nu a dat dovadă de diligență și nu a solicitat în mod rezonabil lămuri de la donator cu privire la scopul tranzacțiilor, în condițiile în care circumstanțele personale ale acestuia reclamau atari lămuriri.

În aceste condiții nici nu mai prezintă relevanță, fiind de prisos, că VȘ nu a prezentat nici o declarație autentificată la notar din care să rezulte că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art.140 alin.2 indice 1 lit. c) pct.1 și 2 din  Codul fiscal.

În concluzie, în baza art.11 alin.1 din Codul fiscal care permite reîncadrarea formei economice a acestor tranzacții, organele de inspecție fiscală au procedat în mod temeinic și legal la stabilirea de TVA suplimentar de plată în cuantum de 142.196,31 lei.

II. Cu privire la decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. xxxxx din 25.05.2014 în cuantum de 1.081.833 lei, depus de reclamantă, în raport cu criticile concrete aduse prin contestația administrativă și reluate prin acțiunea introductivă, Curtea constată următoarele:

1) Cu privire la TVA în sumă de 49.176 lei organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta a stornat fără nicio justificare factura nr.823/27.09.2010 emisă pe numele BM și factura nr.823A/27.09.2010, înregistrata în jurnal pe numele BM.

Astfel, prin raportul de inspecție fiscala încheiat în data de 28.07.2014  echipa de inspecție fiscală a reținut că în luna august 2010 reclamanta a emis către BM factura nr.762 reprezentând plata conform antecontract apartament A4 cu TVA în suma de 24.588,57 lei, iar în data de 27.09.2010 a emis factura nr.823 reprezentând storno factura 762/12.08.2010.

În luna martie 2011 reclamanta emite factura nr.823/01.03.2011 pe numele BM reprezentând storno factura 762/12.08.2010 și factura nr.823 A din 27.09. 2010 reprezentând anulare înregistrare eronată factura nr. 823/27.09.2010.

Prin același raport organele de inspecție fiscală au constatat că in luna martie 2011 reclamanta a stornat fără nicio justificare factura 823/27.09.2010 și nr.823A/27.09.2010, înregistrată in jurnal pe numele BM și au precizat că ambele facturi sunt aferente perioadei care a fost supusa ultimului control încheiat prin RIF F-B76/29.06.2011, precizându-se totodată că factura nr.823A/27.09.2010 înregistrata în jurnal pe numele BM nu a fost prezentata organelor de inspecție fiscala.

Prin urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit că reclamanta și-a diminuat nejustificat taxa pe valoarea adăugata colectată cu suma de 49.176 lei.

Prin contestația formulată reclamanta a precizat că din eroare, atât factura storno nr.823/27.09.2010 cât și factura avansului pentru prețul apartamentului M5, respectiv factura nr.824/27.09.2010, au fost înregistrate în contabilitate cu valori pozitive, eroare contabilă ce a fost remediată la data de 01.03.2011.

În schimb, organul de soluționare a contestației, reținând prevederile art.159 Cod fiscal și pct.14 din OMFP nr.3512/2008, a înlăturat susținerea  reclamantei întrucât aceasta nu a prezentat documente în măsura să probeze și să justifice înregistrările efectuate.

Astfel, în ceea ce privește susținerea potrivit careia documentele care au stat la bază stornării sunt antecontractul de vânzare cumpărare încheiat în data de 12.08.2010 și actul adițional nr.2 la acesta, organul de soluționare a contestației a precizat că antecontractul de vânzare cumpărare invocat de reclamantă are că obiect apartamentul A4, iar actul adițional nr.2 la contractul menționat anterior modifica obiectul acestuia, respectiv se vinde apartament M5 în loc de A4 însă acesta din urmă este nedatat și nu este semnat de către cumpărătorii BM și BV.

Mai mult, organul de soluționare a contestației a reținut că nici la data controlului și nici cu ocazia depunerii contestației reclamanta nu prezintă factura nr.823A/27.09.2010 înregistrată în jurnal pe numele BM iar, ca urmare adresei Serviciului Soluționare Contestații nr…./27.02.2015, în data de 09.03.2015 transmite factura fiscala 823A/01.03.2011 și nu factura nr.823A/27.09.2010.

În fine, organul de soluționare a contestației reține în privința contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr.1543/04.10.2010, prezentat de către reclamanta în vederea justificării stornării, efectuate în luna martie 2011, că are ca obiect apartament 77, nicidecum apartamentul A4 care face obiectul facturii de stornare 823/27.09.2010.

Curtea constată că organul fiscal a reținut o situație de fapt fiscală eronată, cu consecința stabilirii în mod nelegal a TVA – lui suplimentar în cuantum de 49.176 lei.

Mai întâi, Curtea constată că inițial s-a încheiat antecontractul nr.54/B1/A4/12.08.2010 între reclamantă în calitate de promitent vânzător și promitenții cumpărători BM și BVV, având ca obiect apartamentul cu nr.A4 localizat în blocul I, etaj 4 pentru prețul total de 55.650 euro.

Apoi, părțile au redactat actul adițional nr.2 la antecontractul de mai sus modificând anumite clauze contractuale iar, sub aspectul care interesează cauza, au modificat obiectul contractului în sensul în care promitenții cumpărătorii au hotărât să achiziționeze apartamentul M5, etaj 5 din Blocul 1 al ansamblului Viva City Residence, în locul apartamentului A4 și în plus au decis să achizițoneze și parcarea cu boxa nr.17 de la subsolul S1.

În mod corespunzător au modificat și prețul noului apartament și parcării cu boxa nr.17, acesta fiind de 75.600 euro, cu mențiunea că în actul adițional s-a stipulat că avansul achitat pentru apartamentul A4 va fi considerat ca și avans plătit pentru apartamentul M5 și parcarea cu boxa nr.17 de la subsolul S1, rămânând de plată un rest de 43.508 euro + TVA de 2.175 euro.

Apoi, părțile au încheiat contractul de vânzare – cumpărare autentiticat sub nr.1543 din 4 octombrie 2010, având ca obiect apartamentul nr.77 tip M5mențonându-se că au încheiat antecontractul de vânzare cumpărare nr.54/B1/A4/12.08.2010 și actul adițional nr 1 (se observă o scăpare de redactare câtă vreme părțile nu s-au referit și la actul adițional nr.2)

Din coroborarea datelor din înscrisurile de mai sus Curtea apreciază că în mod cert apartamentul M5 despre care se face vorbire în actul adițional este apartamentul nr.77, fiind situat la etajul 5 al Blocului 1 (unde este descris în actul adițional nr.2 a fi situat și apartamentul M5) ; de altfel în contractul de vânzare – cumpărare nr.1543 din 4 octombrie 2010 se menționează M5, în fapt tipul de apartament ce a fost dorit de cumpărători (f.294 același dosar) și care, după apartamentarea complexului rezidențial (în acest sens a se vedea mențiunile de la lit. E și F din contractul de vânzare –cumpărare) a fost individualizat sub nr.77.

De altfel, cum bine a sesizat reclamanta, organul fiscal nu a mai solicitat informații de la biroul de carte funciară spre a combate apărările  reclamantei fundamentate pe înscrisurile depuse la dosarul fiscal.

În acest sens sunt și concluziile raportului de expertiză fiscală

În esență expertul fiscal a constatat că prin succesiunea de facturi se înregistrează avansul care trebuia achitat de cumpărătoarea BM pentru apartamentul A4 după care se stornează acest avans aferent apartementului A4 și se facturează avansul pentru apartamentul M5, acestea urmând prevederile antecontractului de vânzare-cumpărare și a actului adițional nr.2 aferent acestuia.

În continuare expertul fiscal a observat că în data de 27.09.2010, conform situației clienților prezentată de reclamantă, factura de stornare nr.823/27.09.2010, dintr-o eroare, se înregistrează în evidența contabilă și în jurnalul de vânzări al reclamantei cu semnul plus în loc să fie înregistrată cu semnul minus, ceea ce conduce la dublarea TVA-lui  colectat aferent acestei perioade cu suma de 49.177,14 leim (24.588 x 2).

Însă, expertul a constatat că eroarea a fost observată și corectată în data de 1.03.2011 când au fost înregistrate două operațiuni:

–              a fost corectată eroarea de înregistrare a facturii nr.823/27.09.2010 prin factura cu nr.823 a/1.03.2011, înregistrarea acesteia făcându-se cu minus deoarece corecta o înregistrare făcută eronat cu semnul plus cu suma totală de – 127.040 lei din care TVA -24.588,57 lei;

–              a fost înregistrată corect factura nr.823 cu semnul minus, așa cum a fost ea emisă, cu valaorea totală de – 127.040,96 lei din care TVA -24.588,57 lei.

Expertul a explicat că, urmare a celor două operațiuni înregistrate cu semnul minus, a fost eliminat efectul negativ al înregistrării eronate a facturii nr.823 și totodată s-a înregistrat corect factura de stornare: atâta timp cât o înregistrare efectuată cu semnul plus în loc să fie efectuată cu semnul minus a generat un efect dublu pozitiv acesta poate fi corectat prin două înregistrări cu semnul minus al aceleași sume.

În concluzie, expertul fiscal a reținut că reclamanta, constatând eroarea de înregistrare a facturii nr.823/27.09.2010, după efectuarea controlului, a procedat la corectarea acesteia prin emiterea facturii nr.823a din data de 1.03.2011 (mențiunea de pe această factură este „Anulare înreg. eronată f.823/27.09.2010 24.193,54 euro fără TVA”).

Prin urmare, în mod greșit a reținut organul de soluționare a contestației că reclamanta nu a prezentat documente în măsură să probeze și să justifice înregistrările efectuate, așa cum acestea sunt reglememtate prin legislația specifică, respectiv art.159 din Codul fiscal, precum și prevederile pct.14 din OMF nr.3512/2008 privind documentele financiar contabile.

Singura neregularitate reținută de expertul fiscal este reprezentată de împrejurarea că pe factura de corecție nr.823 a/1.03.2011 nu a fost menționat faptul că este emisă după control și suma nu a fost înscrisă separat în decontul de TVA (cerință prevăzută la art.159 alin.3 Cod fiscal), însă organele de soluționare a contestației au reținut doar incidența dispozițiilor art.159 alin.1 și 2 Cod fiscal iar cât privește pct.14 din OMF nr.3512/2008 nu au reținut în fapt că nu s-a urmat procedura de stornare pe bază de notă de contabiliate (dimpotrivă, așa cum a constatat, expertul fiscal corectarea a fost reflectată în contabilitate).

Curtea apreciază că raportul juridic material dintre părți, astfel cum a fost modificat sub aspectul obiectului, a fost dovedit de reclamantă și prin urmare acesta a fundamentat stornarea facturii nr. 762/2010, fiind respectate prevederile art.159 alin.1 Cod fiscal.

Apoi, trebuie reamintit că și în această materie este operant principiul prevalenței fondului asupra formei, așa încât administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (a se vedea mutatis mutandis Hotărârea Tulică și Plavoșin, C‑249/12 și C-250/12, punctul 36).

Așa fiind, în mod greșit organele de inspecție fiscală au stabilit că reclamanta și-a diminuat nejustificat taxa pe valoarea adăugata colectată cu suma de 49.176 lei.

2) Referitor la factura fiscală nr.74/31.10.2013 emisă către ……, Curtea reține că reclamanta nu a înregistrat și declarat TVA-ul în sumă de 2.638,44 lei, aspect reținut și de expertul fiscal, nefăcând dovada conform art.65 alin.1 Cod procedură fiscală că factura în cauză a fost anulată ca urmare a încetării raporturilor contractuale cu….

Prin urmare, în mod corect a fost stabilit TVA suplimentar în sumă de 2.638,44 lei.

3) Referitor la contractul de vânzare-cumpărare încheiat de reclamantă cu cumpărătoarea Ț. R autentificat potrivit încheierii nr.1067/20.07.2011 organul de control a reținut că reclamanta a emis și înregistrat cu întârziere factura nr.987/a/1.09.2011 către cumpărătoare având în vedere că bunul imobil a fost livrat în luna iulie 2011.

Reclamanta se apără în sensul că a încasat contravaloarea apartamentului ulterior încheirii contractului (conform convenției părților obligația cumpărătorului de plată a prețului nu era exigibilă decât la data de 1.09.2011, când s-a emis factura 987) așa încât nu poate fi identificată în sarcina sa o culpă care să justifice calcularea accesoriilor pentru perioda încheierii contractului și scadența obligației de plată a prețului.

Or, Curtea observă că potrivit art. 4.1 din contract transmiterea proprietății asupra imobilului a avut loc la data autentificării (20.07.2011), așa încât este aplicabil art.134 indice 1 alin.6 Cod fiscal care prevede că pentru livările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine dreptul de a dispune de bunuri ca și un proprietar, caz în care în mod corect organele fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art.134 alin.1 și 2 referitore la faptul generator și exigibiliatatea taxei, coroborate cu dispozițiile art.134 indice 1 alin.1 Cod fiscal care prevăd că faptul generator intervine la data livrării bunurilor.

4) Referitor la factura cu nr.971 din 16.05.2011 emisă pentru clientul DD, expertul fiscal, pentru raționamentele și calculele arătate în raportul de expertiză, a arătat că reclamanta nu a înregistrat la o valoare mai mică în jurnalul de vânzări respectiva factură și în consecință nu datorează TVA suplimentar de 647,77 lei aferent acestei facturi.

Pârâta se rezumă să arate în obiecțiunile la raportul de expertiză că nu au fost arătate toate informațiile prevăzute la art.159 Cod fiscal, fără să  conteste însă realitatea constatării expertului fiscal.

Așa fiind, Curtea reiterează principiul prevalenței fondului asupra formei, așa încât administrația fiscală nu poate percepe cu titlu de TVA o valoare superioară celei primite de persoana impozabilă (a se vedea mutatis mutandis Hotărârea Tulică și Plavoșin, C‑249/12 și C-250/12, punctul 36).

5) În schimb, expertul fiscal a constatat în privința facturii nr.1008 din data de 16.09.2011 emisă către clientul FG că în jurnalul de vânzări aferent lunii septembrie 2011 a fost preluat ca și TVA aferent acestei facturi suma de 9.074,76 lei, din aceasta rezultând o diferență suplimentară de TVA colectat în sumă de 174,14 lei pe care organele de inspecție l-au stabilit corect în sarcina reclamantei.

Or, reclamanta nu a avut obiecțiuni la această constatare a expertului fiscal, caz în care Curtea privește critica reclamantei drept neîntemeiată.

6) Referitor la TVA în sumă de 326,72 lei, organele de inspecție fiscală au apreciat că reclamanta facturează comisioane către BCR fără să aplice TVA pe facturi și fără să colecteze TVA.

Organele de inspecție fiscala au reținut că reclamanta a facturat către BCR comisioane in valoare de 1.361,32 lei fără să aplice TVA pe facturi și fără să colecteze TVA, motiv pentru care au determinat TVA suplimentar de plata în suma de 326,72 lei, considerând că operațiunea facturată de către BCR este operațiune impozabilă în conformitate cu prevederile art.126 alin. (1) din Codul fiscal, iar baza impozabila pentru aceste operațiuni este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obținută  de prestator în conformitate cu prevederile art.137 din același act normativ.

Or, în raport de serviciile prestate băncii (informarea potențialilor clienți ai reclamantei cu privire la posibilitatea obținerii de credite în vederea cumpărării de imobile cu surse provenite parțial/integral din împrumuturile acordate de bancă), reclamanta avea dreptul la un comision de intermediere calculat ca un procent din suma creditului efectiv acordat și intermediat de aceasta, caz în care în mod corect expertul fiscal a observat (f.102-f.104 dosar de mai sus) că în speță este vorba de operațiuni scutite fără drept de deducere conform art.141 alin.2 lit.a) pct.1 din Codul fiscal prin raportare la pct.35 alin.1 și 2 din Normele metodologice date în aplicarea Codului fiscal.

În adevăr, negocierea de credite este acea negociere în operațiuni financiar bancare care presupune asigurarea tututor demersurilor pentru ca cele două părți direct implicate, respectiv clientul și prestatorul de servicii financiar bancare, să intre în relație contractuală.

CJUE a precizat în cauza C – 453/05 (Ludwig) că  termenul „negociere” prevăzut la punctele 1-5 ale articolului 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă (dispoziții preluate și în Directiva TVA nr.2006/112/CE) nu este definit în directiva respectivă. Cu toate acestea, Curtea a hotărât în contextul punctului 5 din această dispoziție că această noțiune vizează o activitatea efectuată de către o persoană intermediară care nu ocupă locul unei părți la un contract având ca obiect un produs financiar și a cărei activitate este diferită de prestațiile contractuale tipice efectuate de părțile la astfel de contracte. Într‑adevăr, activitatea de negociere este un serviciu prestat unei părți contractante și remunerat de către aceasta ca o activitate distinctă de intermediere. În această privință, finalitatea unei astfel de activități este de a face ceea ce este necesar pentru ca două părți să încheie un contract, fără ca negociatorul să aibă un interes propriu cu privire la conținutul contractului (a se vedea în acest sens hotărârea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C‑235/00,  punctul 39). În schimb, nu este vorba despre o activitate de negociere atunci când una dintre părțile la contract încredințează unui subcontractant o parte din operațiunile materiale legate de contract (a se vedea în acest sens hotărârea CSC Financial Services, citată anterior, punctul 40).

Pârâta în cadrul obiecținilor formulate a considerat  că această operațiune nu este dintre cele prevăzute la art.141 alin.2 lit.a) pct.1 din Codul fiscal fără să motiveze în vreun fel această susținere și să aducă contraargumente.

Prin urmare, în mod corect reclamanta a emis cele două facturi fără TVA, așa încât reclamanta nu datorează TVA suplimentar de plată în suma de 326,72 lei.

7) Cu privire la TVA – ul suplimentar de 151.926,92 lei aferent mobilierului achiziționat de la furnizorul Herce Construct SRL, potrivit facturii nr.241/3.12.2010, organele de inspecție fiscală au reținut că mobilierul  a fost pus la dispoziția clienților gratuit.

Astfel, organele de inspecție fiscală au reținut că în data de 03.12.2010 reclamanta achiziționează de la SC………. mobilier de bucătărie și deduce integral taxa pe valoarea adăugata însă constatând că mobilierul achiziționat a fost pus la dispoziția clienților gratuit odată cu vânzarea apartamentelor au determinat taxa pe valoarea adăugata colectată în sumă de 151.926,92 lei.

Organele fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art. 128 alin.4 lit. b) din  Codul fiscal în condițiile în care taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor mobile achiziționate sau părților lor componente a fost dedusă total sau parțial, punerea la dispoziția altor persoane în mod gratuit a acestor bunuri reprezintă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată operațiune asimilată livrărilor de bunuri efectuate cu plată, pentru care se colectează taxa pe valoarea adăugată.

Organele fiscale au înlăturat susținerea reclamantei conform căreia contravaloarea mobilierului de bucătărie a fost inclusă în prețul de vânzare al apartamentului deoarece, din analiza contractelor de vânzare-cumpărare, nu rezultă că apartamentele vândute includ și mobilier, iar prezentarea de către reclamanta a afișelor promoționale nu constituie un argument în optica organelor fiscale, în condițiile în care reclamanta nu a făcut dovada că promoțiile au fost aplicate în cazul acestor apartamente.

Curtea apreciază că în mod nelegal organele fiscale au făcut aplicarea dispozițiilor art. 128 alin.4 lit. b) din  Codul fiscal care asimilează livrările de bunuri efectuate cu plată preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile achiziționate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziție altor persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă bunurilor respective sau părțile lor componente a fost dedusă total sau parțial.

Astfel, Curtea observă că organele fiscale au interpretat izolat dispozițiile legale anterior individualizate, fără a stabili complet starea de fapt fiscală pe baza tuturor împrejurărilor edificatoare din cauză, în acord cu exigențele prevăzute de art.6 Cod de procedură fiscală.

În adevăr, Curtea remarcă că organele fiscale au ignorat prevederea  înscrisă la art.128 alin.8 lit.e) din același act normativ care spune că acordarea în mod gratuit de bunuri în scopuri de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau, mai în general, în scopuri legate de desfășurarea activității economice, în condițiile stabilite prin norme, nu constituie livrare de bunuri în sensul alin.1 al aceluiași articol.

În acest sens, pct. 6 alin.9  lit.a) teza finală din Normele metodologice date în aplicarea art.128 alin.8 lit.e) prevăd că: „Atunci când bunurile acordate gratuit în vederea stimulării vânzărilor nu sunt produse de persoana impozabilă și/sau nu sunt bunuri comercializate în mod obișnuit de persoana impozabilă și/sau nu sunt de același fel ca și cele care sunt ori au fost livrate clientului, acordarea gratuită a acestora nu va fi considerată livrare de bunuri dacă:

1. se poate face dovada obiectivă a faptului că acestea pot fi utilizate de către client în legătură cu bunurile/serviciile pe care le-a achiziționat de la respectiva persoană impozabilă; sau

2. bunurile/serviciile sunt furnizate către consumatorul final și valoarea bunurilor acordate gratuit este mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate acestuia;

Or, Curtea reține că sunt îndeplinite condițiile legale prevăzute la art.128 alin.8 lit.e) Cod fiscal în lumina Normelor de aplicare anterior individualizate:

– este cert că mobilierul de bucătărie a fost acordat în mod gratuit în vederea stimulării vânzărilor apartamentelor din cadrul complexului rezidențial Viva City Residence; în adevăr, materialele promoționale se refereau la acest complex rezidențial menționându-se că la un apartament finisat se primește bucătăria mobilată și utilată, iar în contractele de vânzare cumpărare de la dosar se menționează expres că „Vânzătorul dezvoltă un complex rezidențial (…) conform proiectului Viva City Residence”;

Așa cum a sesizat și expertul fiscal acordarea gratuită de mobilier de bucătărie a condus la realizarea unor venituri mari din vânzarea apartamentelor, situație care determină colectarea unui TVA corespunzător mai mare; în acest sens, expertul fiscal a luat drept exemplu un apartament cu suprafață utilă de 37,48 mp, vândut cu un preț de 53.238 euro fără TVA, adică un preț pe metru pătrat de suprafață utilă de 1.420,43 euro fără TVA.

– este neechivoc că mobilierul de bucătărie este utilizat de către cumpărători în legătură cu apartamentele achiziționate de la reclamantă și că acesta are o valoare mai mică decât valoarea apartamentelor vândute;

– mobilierul nu este produs de reclamantă și evident este un accesoriu al apartamentelor, fiind de natură diferită.

Așa cum în mod corect a afirmat reclamanta, luând în considerare afișele promoționale depuse la dosar și faptul că apartamentele făceau parte dintr-un complex rezidențial modern, edificat cu respectarea unor standarde ridicate (dovada fiind prețul de vânzare stabilit pe mp peste valoarea medie de piață, cum a reținut și expertul fiscal), aceste dotări au sporit valoarea apartamentelor și prin urmare dispozițiile art.128 alin. 4 lit. b) Cod fiscal nu sunt aplicabile.

Cu alte cuvinte, Curtea apreciază că în speță este vorba de o singură livrare de bunuri (vânzarea apartamentelor), punerea la dispoziție a mobilierului fiind o operațiune accesorie ce nu trebuie separată în mod artificial de prima, pentru a mai fi supusă încă o dată TVA-ului.

În această privință, CJUE a considerat că  suntem în prezența unei prestații unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 octombrie 2005, Levob Verzekeringen și OV Bank, C‑41/04, punctul 22 și Hotărârea Everything Everywhere, C-276/09, punctele 24 și 25).

  În plus, CJUE a arătat că situația este identică atunci când una sau mai multe prestații constituie prestația principală, iar cealaltă sau celelalte prestații constituie una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal precum prestația principală. În special, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de serviciul principal al prestatorului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C‑349/96, punctul 30, Hotărârea Part Service, C-425/06, punctul 52, precum și Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții, C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 și C‑502/09, punctul 54).

Prin urmare, TVA –  ul suplimentar de 151.926,92 lei aferent mobilierului a fost stabilit în mod nelegal.

8) În ceeea ce privește diminuarea sumei de 67.102,62 lei solicitată prin decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr. xxxxx din 25.05.2014, Curtea reține că expertul fiscal a apreciat că în mod corect organele de control nu au acordat reclamantei drept de deducere deoarece reclamanta nu a prezentat nicio dovadă în sens contrar.

Reclamanta nu a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, iar, pe de altă parte, criticile sale de la pct.2.7 al acțiunii introductive referitoare la această diminuare nu sunt efective, neexistând o detaliere a situației de fapt fiscale și o motivare în drept.

În adevăr, Curtea remarcă că aceste critici au fost preluate ca atare din contestația administrativă fără ca aceasta la rândul ei, sub acest aspect litigios, să respecte dispozițiile art.206 alin.1 lit. c) Cod procedură fiscală referitoare la indicarea motivelor de fapt și de drept ale contestației.

III. Cu privire la decontul cu sumă negativă de TVA cu opțiune de rambursare nr.xxxxx din 25.06.2014, Curtea constată următoarele:

În mod corect organele de soluționare au respins contestația formulată de reclamantă pentru suma de 80.375 lei întrucât aceasta nu a motivat în concret contestația.

Curtea remarcă că, spre deosebire de cea mai mare parte a contestației unde reclamanta a identificat situația de fapt fiscală prin date concrete (nume, facturi, sume impuse, etc ), cu excepția desigur și a situației arătate în precedent la pct.8 paragraful II al prezentelor considerente, în partea care ne interesează (lit. B a contestației) reclamanta a invocat aspecte generice (îndeosebi dispoziții legale) fără să indice în concret raporturile juridice care au generat impunerea atacată.

Conform art.206 alin.1 lit. c) Cod procedură fiscală, contestația se formulează în scris și va cuprinde motivele de fapt și de drept, adică contestatorul trebuie să indice cauza contestației sale.

De altfel, nici în acțiunea introductivă reclamanta nu a adus elemente suplimentare (nume, documente fiscale, sume individuale contestate) prin care să se individualizeze situația de fapt fiscală, cu precizarea că, în raport de specificul procedurii fiscale, nu se poate schimba cauza juridică configurată în contestația administrativă în cursul procesului fiscal, instanța de contencios fiscal fiind învestită sa analizeze numai motivele de fapt și de drept deduse prin contestația administrativă (dacă este cazul) și legalitatea deciziei de soluționare a contestației, conform art.218 Cod procedură fiscală.

Prin urmare, Curtea va menține măsura de diminuare a TVA-ului de rambursat cu suma de 26.519 lei.

IV. Cât privește critica privind conduita echipei de inspecție fiscală aceasta nu reprezintă în sine un motiv de nulitate al actelor administrativ fiscale atacate, fiind o nemulțumire generică, Curtea reținând în concret, așa cum rezultă din cele ce preced, numai critici punctuale referitoare la măsurile dispuse de organul fiscal.

Soluția Curții

În raport de toate aceste considerente, Curtea va admite în parte acțiunea în contencios fiscal, va anula parțial decizia de soluționare a contestației precum și decizia de  impunere atacate  cât privește suma de 505.935,91 lei reprezentând TVA suplimentar de plată, stabilit nejustificat, astfel cum Curtea a reținut în cele ce preced (147.141,45 lei +156.717,05 lei +49.176 lei +326,72 lei+ 647,77 lei +151.926,92 lei).

Pe cale de consecință, vor fi anulate și creanțele fiscale accesorii aferente debitelor principale de mai sus, conform principiului accesoriul urmează soarta principalului, organul fiscal urmând să facă aplicarea dispozițiilor  art.47 alin.2 Cod procedură fiscală și să determine în concret creanțele accesorii anulate.

Așa fiind, Curtea o va obliga pe pârâtă să ramburseze TVA-ul solicitat de reclamantă prin deconturile negative cu opțiune de rambursare nr. …/25.05.2014 și nr. …/25.06.2014 după scăderea TVA-ului suplimentar anulat de instanță, precum și a creanțelor accesorii aferente, conform prezentelor considerente; în mod practic organul fiscal trebuie să procedeze la o recalcularea a TVA-ului de rambursat în funcție de sumele suplimentare anulate de instanță.”

Comments

comentarii

Lasă un răspuns

error: Conținut protejat. Contactați-ne la office@clujust.ro dacă vreți să preluați! Apăsați CTRL+P dacă vreți să printați pagina