Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat recent într-o speță fiscală, aflată în succesiunea logică a deciziilor instanței europene de apărare a principiilor bunei-credințe și a neutralității TVA asupra chestiunilor legate de fictivitatea operațiunilor comerciale și de prestări servicii.

Astfel, Instanța europeană a dispus într-o procedură într-o cauza maghiară , HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a treia) din 17 decembrie 2015(*) „Trimitere preliminară – Taxa pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Articolele 2, 24, 43, 250 și 273 – Locul prestării serviciilor furnizate pe cale electronică – Stabilire artificială a acestui loc prin intermediul unui aranjament lipsit de realitate economică – Abuz de drept – Regulamentul (UE) nr. 904/2010 – Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene – Articolele 7, 8, 41, 47 și 48, articolul 51 alineatul (1) și articolul 52 alineatele (1) și (3) – Dreptul la apărare – Dreptul de a fi ascultat – Utilizare de către administrația fiscală de probe obținute în cadrul unei proceduri penale paralele și neîncheiate, fără cunoștința persoanei impozabile – Interceptări de telecomunicații și ridicări de mesaje electronice” în cauza C‑419/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi bíróság (Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Budapesta, Ungaria), prin decizia din 3 septembrie 2014, primită de Curte la 8 septembrie 2014, în procedura WebMindLicenses Kft. împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Főigazgatóság, că

1)      Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că, pentru a aprecia dacă, în circumstanțe precum cele din cauza principală, un contract de licență având ca obiect transferul unui know‑how care permite exploatarea unui site internet prin care erau furnizate servicii audiovizuale interactive încheiat cu o societate cu sediul într‑un alt stat membru decât cel pe teritoriul căruia are sediul societatea care a acordat licența respectivă își avea originea într‑un abuz de drept prin care se urmărea să se obțină un profit din faptul că cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă acestor servicii era mai scăzută în acest alt stat membru, împrejurările că administratorul și asociatul unic al acestei din urmă societăți era creatorul know‑how‑ului menționat, că tocmai respectiva persoană exercita o influență sau un control asupra dezvoltării și a exploatării know‑how‑ului și asupra furnizării serviciilor care se bazau pe acesta, că gestiunea operațiunilor financiare, a resurselor umane și a mijloacelor tehnice necesare furnizării serviciilor menționate era asigurată de subcontractanți, precum și rațiunile care ar fi putut determina societatea care a acordat licența să transfere know‑how‑ul în cauză unei societăți cu sediul în acest alt stat membru în loc să îl exploateze ea însăși nu sunt decisive în sine.

Îi revine instanței de trimitere sarcina de a analiza ansamblul împrejurărilor cauzei principale pentru a stabili dacă acest contract constituia un aranjament pur artificial care disimula faptul că prestarea de servicii în discuție nu era furnizată efectiv de societatea care a achiziționat licența, ci era de fapt furnizată de societatea care a acordat licența, examinând în special dacă amplasarea sediului activității economice sau a sediului comercial fix al societății care a achiziționat licența nu era reală sau dacă această societate, în vederea exercitării activității economice în cauză, nu deținea o structură adecvată în ceea ce privește localurile, resursele umane și cele tehnice sau dacă societatea menționată nu exercita această activitate economică în numele și pe seama sa, pe propria răspundere și pe propriile riscuri.

2)      Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că, în cazul constatării unei practici abuzive care a condus la stabilirea locului unei prestări de servicii într‑un alt stat membru decât cel unde ar fi fost stabilit în lipsa acestei practici abuzive, faptul că taxa pe valoarea adăugată a fost achitată în acest alt stat membru în conformitate cu legislația sa nu împiedică efectuarea unei rectificări a acestei taxe în statul membru al locului în care respectiva prestare de servicii a fost efectiv furnizată.

3)      Regulamentul (UE) nr. 904/2010 al Consiliului din 7 octombrie 2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că administrația fiscală a unui stat membru care examinează exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru prestări care au fost supuse deja acestei taxe în alte state membre este obligată să adreseze o cerere de informații administrațiilor fiscale ale acestor alte state membre atunci când o asemenea cerere este utilă sau chiar indispensabilă pentru a stabili că taxa pe valoarea adăugată este exigibilă în primul stat membru.

4)      Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că nu se opune posibilității ca, în scopul aplicării articolului 4 alineatul (3) TUE, a articolului 325 TFUE, a articolului 2, a articolului 250 alineatul (1) și a articolului 273 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, administrația fiscală să utilizeze, pentru a stabili existența unei practici abuzive în materie de taxă pe valoarea adăugată, probe obținute, în cadrul unei proceduri penale paralele neîncheiate încă, fără cunoștința persoanei impozabile, prin intermediul, de exemplu, al interceptărilor de telecomunicații și al ridicărilor de mesaje electronice, cu condiția ca obținerea acestor probe în cadrul procedurii penale menționate și utilizarea lor în cadrul procedurii administrative să nu încalce drepturile garantate de dreptul Uniunii.

În împrejurări precum cele din litigiul principal, îi revine, în temeiul articolelor 7 și 47 și al articolului 52 alineatul (1) din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, instanței naționale care controlează legalitatea deciziei prin care se efectuează o rectificare a taxei pe valoarea adăugată întemeiată pe astfel de probe sarcina de a verifica, pe de o parte, dacă interceptările de telecomunicații și ridicările de mesaje electronice erau mijloace de investigare prevăzute de lege și erau necesare în cadrul procedurii penale și, pe de altă parte, dacă utilizarea de către administrația menționată a probelor obținute prin aceste mijloace era deopotrivă autorizată de lege și necesară. Instanței naționale îi revine, în plus, sarcina de a verifica dacă, în conformitate cu principiul general al respectării dreptului la apărare, persoana impozabilă a avut posibilitatea, în cadrul procedurii administrative, să aibă acces la respectivele probe și să fie ascultată cu privire la acestea. În ipoteza în care constată că acea persoană impozabilă nu a avut această posibilitate sau că respectivele probe au fost obținute în cadrul procedurii penale sau utilizate în cadrul procedurii administrative cu încălcarea articolului 7 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene, instanța națională trebuie să înlăture aceste probe și să anuleze decizia respectivă dacă, pentru acest motiv, este lipsită de fundament. De asemenea, probele în cauză trebuie înlăturate dacă instanța respectivă nu este abilitată să controleze dacă au fost obținute în cadrul procedurii penale în conformitate cu dreptul Uniunii sau nu poate cel puțin să se asigure, în temeiul unui control deja exercitat de o instanță penală în cadrul unei proceduri contradictorii, că au fost obținute în conformitate cu acest drept.

Concluziile instanței sunt extrem de importante raportate la practica controalelor ANTIFRAUDEI care sesizează organele penale cu privire la existența unei infracțiuni de evaziune fiscală, fără a exista un filtru al unei proceduri de administrare fiscală.

Cauza menționată mai sus trece în revistă obiectivele luptei antifraudă și împotriva fraudei la TVA  și menționează rolul judecătorului în procedura de selecție și furnizare a probelor.

Prin intermediul întrebărilor a zecea-a cincisprezecea, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită să se stabilească, în esență, dacă dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că nu se opune posibilității ca, în scopul aplicării articolului 4 alineatul (3) TUE, a articolului 325 TFUE, a articolului 2, a articolului 250 alineatul (1) și a articolului 273 din Directiva TVA, administrația fiscală să utilizeze, pentru a stabili existența unei practici abuzive în materie de TVA, probe obținute, în cadrul unei proceduri penale paralele neîncheiate încă, fără cunoștința persoanei impozabile, prin intermediul, de exemplu, al interceptărilor de telecomunicații și al ridicărilor de mesaje electronice.

Reiese din motivarea deciziei de trimitere și din formularea întrebărilor adresate că instanța de trimitere solicită, în primul rând, să se stabilească dacă, având în vedere libertatea de acțiune conferită statelor membre pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA‑ului datorat pe teritoriul lor și pentru a combate frauda și evaziunea fiscală, administrația fiscală poate, în cadrul unei proceduri administrative, să culeagă și să utilizeze astfel de probe, deși acestea au fost obținute inițial în vederea urmăririi penale, prin mijloace proprii procedurii penale, care oferă, pe de altă parte, persoanelor garanții de care nu pot beneficia în cadrul unei proceduri administrative. Ea ridică problema existenței unei astfel de posibilități și, eventual, a limitelor și a obligațiilor care decurg în această privință din articolul 8 din CEDO și din articolele 7, 8 și 52 din cartă.

Pentru cazul în care ar fi recunoscută o asemenea posibilitate, instanța de trimitere solicită, în continuare, să se stabilească dacă administrația fiscală are, pentru a asigura respectarea dreptului la apărare vizat la articolul 48 din cartă și a principiului bunei administrări consacrat la articolul 41 din aceasta, obligația de a acorda persoanei impozabile accesul la probele astfel culese și de a o asculta.

 În sfârșit, instanța de trimitere se întreabă dacă articolul 47 din cartă presupune că instanța sesizată cu o acțiune împotriva deciziei administrației fiscale care a efectuat rectificarea fiscală poate verifica legalitatea obținerii probelor în cadrul procedurii penale, în cazul în care persoana impozabilă nu a putut avea cunoștință de acestea în respectiva procedură și nu a avut posibilitatea să le conteste legalitatea în fața unei alte instanțe. În plus, în prezența unei reglementări naționale potrivit căreia un viciu de procedură nu antrenează anularea deciziei atacate care este afectată de respectivul viciu decât dacă aceasta ar fi putut fi diferită în lipsa viciului menționat și dacă situația juridică a reclamantului este afectată de decizie, instanța de trimitere ridică problema dacă dreptul la o cale de atac jurisdicțională efectivă impune, în cazul încălcării dispozițiilor cartei, anularea acestei decizii indiferent de incidența respectivei încălcări.

În această privință, trebuie amintit, în primul rând, că tocmai conform regulilor de probă din dreptul național trebuie să se verifice dacă sunt întrunite elementele constitutive ale unei practici abuzive. Aceste reguli nu trebuie totuși să aducă atingere eficacității dreptului Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 76).     În al doilea rând, potrivit unei jurisprudențe constante, drepturile fundamentale garantate de ordinea juridică a Uniunii au vocație de a fi aplicate în toate situațiile reglementate de dreptul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punctul 19 și jurisprudența citată).

În al treilea rând, o rectificare a TVA‑ului ca urmare a constatării unei practici abuzive, precum cea care face obiectul litigiului principal, constituie o punere în aplicare a articolului 2, a articolului 250 alineatul (1), a articolului 273 din Directiva TVA și a articolului 325 TFUE și, așadar, a dreptului Uniunii în sensul articolului 51 alineatul (1) din cartă (a se vedea în acest sens Hotărârea Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punctele 25-27).

Referitor la întinderea și la interpretarea drepturilor garantate de cartă, articolul 52 alineatul (1) din aceasta prevede că orice restrângere a exercițiului drepturilor și libertăților recunoscute prin cartă trebuie să fie prevăzută de lege și să respecte substanța acestor drepturi și libertăți. Prin respectarea principiului proporționalității, pot fi impuse restrângeri numai în cazul în care acestea sunt necesare și numai dacă răspund efectiv obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune sau necesității protejării drepturilor și libertăților celorlalți.

 În speță, în ceea ce privește, în primul rând, obținerea probelor în cadrul procedurii penale, trebuie amintit că articolul 7 din cartă, privind dreptul la respectarea vieții private și de familie, conține drepturi ce corespund drepturilor garantate prin articolul 8 alineatul (1) din CEDO și că, prin urmare, conform articolului 52 alineatul (3) din cartă, este necesar ca articolului 7 să i se dea același înțeles și aceeași întindere ca și cele conferite articolului 8 alineatul 1 din CEDO, astfel cum a fost interpretat de jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului (Hotărârea McB., C‑400/10 PPU, EU:C:2010:582, punctul 53, precum și Hotărârea Dereci și alții, C‑256/11, EU:C:2011:734, punctul 70).

 Astfel, din moment ce interceptările de telecomunicații constituie ingerințe în exercitarea dreptului garantat de articolul 8 alineatul 1 din CEDO [a se vedea în special Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea Klass și alții împotriva Germaniei, 6 septembrie 1978, seria A, nr. 28, § 41, Hotărârea Malone împotriva Regatului Unit, 2 august 1984, seria A, nr. 82, § 64, Hotărârea Kruslin împotriva Franței și Huvig împotriva Franței, 24 aprilie 1990, seria A, nr.176‑A și 176-B, § 26 și § 25, precum și Hotărârea Weber și Saravia împotriva Germaniei (dec.), nr. 54934/00, § 79, CEDO 2006‑XI], ele constituie deopotrivă o limitare a exercitării dreptului corespunzător consacrat la articolul 7 din cartă.

  Aceeași este și situația ridicărilor de mesaje electronice efectuate în cursul perchezițiilor la sediile profesionale sau comerciale ale unei persoane fizice sau la localurile unei societăți comerciale, care constituie de asemenea ingerințe în exercitarea dreptului garantat de articolul 8 din CEDO (a se vedea în special Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea Niemietz împotriva Germaniei, 16 decembrie 1992, seria A, nr. 251‑B, § 29-31, Hotărârea Société Colas Est și alții împotriva Franței, nr. 37971/97, CEDO 2002‑III, § 40-41, precum și Hotărârea Vinci Construction și GTM Génie Civil și Services împotriva Franței, nr. 63629/10 și 60567/10, § 63, 2 aprilie 2015).

  Prin urmare, astfel de restrângeri nu pot avea loc decât dacă sunt prevăzute de lege și dacă, prin respectarea principiului proporționalității, sunt necesare și răspund efectiv obiectivelor de interes general recunoscute de Uniune.

  In ceea ce privește principiul proporționalității, Curtea a hotărât deja că, potrivit acestuia, măsurile pe care le pot adopta statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea perceperii exacte a TVA‑ului și evitarea fraudei (Hotărârea R., C‑285/09, EU:C:2010:742, punctul 45).

 În litigiul principal, având în vedere că interceptările de telecomunicații și ridicarea de mesaje electronice au fost efectuate în cadrul unei proceduri penale, scopul și necesitatea lor trebuie apreciate tocmai din perspectiva acesteia.

 În această privință, trebuie să se observe că, astfel cum s‑a amintit la punctul 35 din prezenta hotărâre, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri fiind un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva TVA (a se vedea în special în acest sens Hotărârea Halifax și alții, C‑255/02, EU:C:2006:121, punctul 71), măsurile de investigație puse în aplicare în cadrul unei proceduri penale în special în vederea urmăririi infracțiunilor în această materie au un scop care răspunde unui obiectiv de interes general recunoscut de Uniune.

În ceea ce privește examinarea necesității măsurilor de investigație, trebuie arătat că, în ședință, administrația fiscală a indicat că ridicarea mesajelor electronice fusese efectuată fără autorizație judiciară. În această privință, trebuie remarcat că, în lipsa unei autorizații judiciare prealabile, protecția indivizilor împotriva atingerilor arbitrare aduse de autoritățile publice drepturilor garantate de articolul 7 din cartă impune un cadru legal și o limitare stricte ale unei asemenea ridicări (a se vedea Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea Camenzind împotriva Elveției, din 16 decembrie 1997, Recueil des arrêts et décisions 1997‑VIII, § 45). Astfel, această ridicare nu poate fi compatibilă cu articolul 7 menționat decât dacă legislația și practicile interne oferă garanții adecvate și suficiente împotriva abuzurilor și arbitrariului [a se vedea în special Curtea Europeană a Drepturilor Omului, Hotărârea Funke împotriva Franței, 25 februarie 1993, seria A, nr. 256‑A, § 56-57, Hotărârea Miailhe împotriva Franței (nr. 1), 25 februarie 1993, seria A, nr. 256-C, § 37-38, precum și Hotărârea Société Colas Est și alții împotriva Franței, citată anterior, § 48-49]

Instanța europeana susține că  dreptul la o cale de atac jurisdicțională eficientă garantat de articolul 47 din cartă și la consecințele care trebuie deduse din încălcarea drepturilor garantate de dreptul Uniunii, trebuie amintit că, în temeiul acestui articol, orice persoană ale cărei drepturi și libertăți garantate de dreptul Uniunii au fost încălcate are dreptul la o cale de atac eficientă în fața unei instanțe în condițiile prevăzute la acest articol.

Efectivitatea controlului jurisdicțional garantat de acest articol impune ca instanța care a efectuat controlul legalității unei decizii ce constituie o punere în aplicare a dreptului Uniunii să poată verifica dacă probele pe care se întemeiază această decizie nu au fost obținute și utilizate cu încălcarea drepturilor garantate de dreptul menționat și în special de cartă.

   Această cerință este îndeplinită dacă instanța sesizată cu o acțiune împotriva deciziei administrației fiscale prin care se efectuează o rectificare de TVA este abilitată să controleze dacă probele provenind dintr‑o procedură penală paralelă neîncheiată încă, pe care se întemeiază această decizie, au fost obținute în cadrul respectivei proceduri penale în conformitate cu drepturile garantate de dreptul Uniunii sau poate cel puțin să se asigure, în temeiul unui control deja exercitat de o instanță penală în cadrul unei proceduri contradictorii, că probele menționate au fost obținute în conformitate cu acest drept.  Dacă această cerință nu este îndeplinită și, prin urmare, dreptul la o cale de atac jurisdicțională nu este efectiv sau în cazul încălcării unui alt drept garantat de dreptul Uniunii, probele obținute în cadrul procedurii penale și utilizate în procedura administrativă fiscală trebuie înlăturate și decizia atacată care se bazează pe aceste probe trebuie anulată dacă, pentru acest motiv, este lipsită de fundament.

Concluziile instanței europene sunt în sensul că în împrejurări precum cele din litigiul principal, îi revine, în temeiul articolelor 7, și 47 și al articolului 52 alineatul (1) din cartă, instanței naționale care controlează legalitatea deciziei prin care se efectuează o rectificare a TVA‑ului întemeiată pe astfel de probe sarcina de a verifica, pe de o parte, dacă interceptările de telecomunicații și ridicările de mesaje electronice erau mijloace de investigare prevăzute de lege și erau necesare în cadrul procedurii penale și, pe de altă parte, dacă utilizarea de către administrația menționată a probelor obținute prin aceste mijloace era deopotrivă autorizată de lege și necesară. Instanței naționale îi revine, în plus, sarcina de a verifica dacă, în conformitate cu principiul general al respectării dreptului la apărare, persoana impozabilă a avut posibilitatea, în cadrul procedurii administrative, să aibă acces la respectivele probe și să fie ascultată cu privire la acestea. În ipoteza în care constată că acea persoană impozabilă nu a avut această posibilitate sau că respectivele probe au fost obținute în cadrul procedurii penale sau utilizate în cadrul procedurii administrative cu încălcarea articolului 7 din cartă, instanța națională trebuie să înlăture aceste probe și să anuleze decizia respectivă dacă, pentru acest motiv, este lipsită de fundament. De asemenea, probele în cauză trebuie înlăturate dacă instanța respectivă nu este abilitată să controleze dacă au fost obținute în cadrul procedurii penale în conformitate cu dreptul Uniunii sau nu poate cel puțin să se asigure, în temeiul unui control deja exercitat de o instanță penală în cadrul unei proceduri contradictorii, că au fost obținute în conformitate cu acest drept.

Aceste noi evoluții vin în sprijinul drepturilor contribuabilului român aflat într-o permanentă luptă și dezbatere cu autoritatea fiscală și penală, al cărei rezultat este influențat din păcate de lipsa elementelor de ordin argumentativ provenite din jurisprudența europeană.

Hotărârea CJUE

Comments

comentarii