Curtea de Apel Cluj a anulat decizia de impunere privind plata de TVA de către o persoane fizică care a vândut mai multe apartamente. Subiectul a fost intens dezbătut, făcând și obiectul unei hotărâri CJUE, ca urmare a întrebărilor preliminare trimise tot de Curtea de Apel Cluj. Sentința de anulare a fost obținută de avocații Anamaria Măstăcăneanu și Alexandru Coroian de la SCA Iordăchescu și Asociații. 

Avocatul Alexandru Coroian ne-a precizat că Anamaria Măstăcăneanu a fost cu ideea și susținerea cauzei, iar el a lucrat în background.

Clientul avocaților este o persoană fizică care a construit și vândut peste 270 de locuințe în perioada 2007-2011, în Cluj. Reclamantul, prin avocați, a cerut instanței anularea unei decizii emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală și a unei decizii de impunere emisă de Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj. Cele două decizii se referă la creanţe fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina lui, în cuantum total de 4,37 milioane lei, din care 2,33 milioane lei – TVA stabilită suplimentar, 1,69 milioane lei – dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar și 349.906 lei – penalităţi de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar. Mai jos aveți motivarea sentinței pronunțate de judecătorul Gabriel Adrian Năsui de la Secția de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj. Sentința nu este definitivă și a fost atacată cu recurs de ANAF.

Motivarea instanței Curții de Apel Cluj

Analizând actele şi lucrările dosarului, din perspectiva criticilor formulate în cererea de chemare în judecată şi a apărărilor formulate prin întâmpinare, Curtea reţine următoarele:

Prin Decizia de impunere nr 8480/1/27.02.2013, în sarcina reclamantului a fost stabilită obligaţia de plată a sumei totale de 4.379.188 lei reprezentând TVA şi accesorii. Pentru a decide astfel, inspecţia fiscală a reţinut că, începând cu data de 03.12.2007, a realizat “fapte de comerţ” şi, în luna decembrie 2007 a depăşit plafonul de 35.000 euro devenind persoană impozabilă din punct de vedere al TVA de la 10.01.2008. “faptele de comerţ” realizate au constat în vânzarea de apartamente şi terenuri construibile din patrimoniul familiei sale.

Reclamantul a contestat titlul de creanţă si prin Decizia nr. 280/24.09.2013 (comunicată la data de 27.09.2013), contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată.

Prin cererea înregistrată la data 28 martie 2015 sub numărul de mai sus, reclamantul C.C.M a solicitat în contradictoriu cu pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ NAPOCA, admiterea acţiunii şi, pe cale de consecinţă:

1. Anularea Deciziei nr. 280/24.09.2013 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;
2. Anularea Deciziei de impunere nr. 8480/1/27.02.2013;
3. Anularea creanţelor fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina lui, în cuantum total de 4.379.188 lei, după cum urmează:

– 2.332.707 lei – TVA stabilită suplimentar;

– 1.696.575 lei – dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar;

– 349.906 lei – penalităţi de întârziere aferente TVA stabilite suplimentar;

In esenţă reclamantul face următoarele apărări:

• reclamantul nu este persoană impozabilă nefiind vorba de activităţi comerciale
• operaţiunile desfăşurate de către reclamant nu constituie livrare de bunuri în sensul art 127 Cod fiscal şi nu pot fi cuprinse în sfera de aplicare a TVA potrivit art 126 Cod fiscal
• organul fiscal cu ocazia controlului avea obligaţia înregistrării reclamantului ca plătitor de TVA din oficiu potrivit art 153 al 7 Cod fiscal
• în ipoteza existenţei obligaţiei de plată, cuantumul obligaţiei de plată este greşit stabilit prin adăugarea TVA la preţul de vânzare
• s-a încălcat principiul neutralităţii fiscale şi nu s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA al reclamantului prin invocarea neînregistrării acestuia în prealabil ca şi persoană impozabilă
• este abuzivă perceperea creanţelor fiscale accesorii

Reclamantul arată, după pronunţarea hotărârii preliminare a CJUE în cauza Salomie şi Oltean (C183/14 din 09.07.2015), că se impune aplicarea hotărârilor interpretative ale CJUE în cauzele Tulică şi Plavoşin (C 249/12 şi C 250/12) şi Salomie şi Oltean (C183/14) şi anularea în totalitate a actelor fiscale atacate cu consecinţa refacerii acestora, apreciindu-se că nu se pot asana nelegalităţile acestor acte prin efectuarea unui raport de expertiză tehnică de specialitate.

Se susţine că în cauză determinarea bazei de calcul a TVA s-a făcut conform Deciziei interpretative a Comisiei Fiscale Centrale nr 2/2011, decizie anulată în totalitate, actele administrativ fiscale fiind viciate în esenţa lor deoarece determinarea bazei de calcul a TVA era contrară principiului neutralităţii fiscale.

Se mai susţine că refuzul dreptul de deducere pe considerentul neînregistrării ca persoană impozabilă în scopuri de TVA a fost unul nelegal, această concluzie fiind reiterată şi în cauza Salomie şi Oltean.

Or, în raport de efectul retroactiv al hotărârilor CJUE se confirmă existenţa unor vicii esenţiale în cazul actelor administrative atacate, sancţiunea fiind anularea integrală a actelor atacate, stabilirea obligaţiei fiscale fiind atributul exclusiv al organului fiscal.

Curtea va valida aceste apărări formulate de către reclamant şi va anula în intregime actele atacate cu consecinţa refacerii acestora în raport de statuările instanţei pentru considerentele ce vor fi expuse ulterior.

Conform deciziei de impunere s-a constatat că reclamantul, împreună cu soţia sa, a efectuat în perioada 03.12.2007 – 22.11.2011, un număr de 272 tranzacţii imobiliare (6 tranzacţii imobiliare în anul 2007, 112 tranzacţii imobiliare în anul 2008, 83 tranzacţii imobiliare în anul 2009, 52 tranzacţii imobiliare în anul 2010, 19 tranzacţii imobiliare în anul 2011).

Curtea constată că livrările de bunuri imobile efectuate în perioada supusă inspecţiei fiscale de către reclamant reprezintă operaţiuni impozabile din perspectiva TVA, chestiunea fiind tranşată de către ICCJ prin mai multe decizii, ultima dintre ele fiind decizia civilă nr. 3486/26.09.2014 a ÎCCJ, pronunţată cu privire la unul dintre asociaţii reclamantului (C. R. S).

Această statuare îşi păstrează valabilitatea şi în contextul pronunţării CJUE în cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, din data de 9 iulie 2015, cele relevate în cuprinsul paragrafelor 47-50 ale hotărârii fiind pe deplin incidente, în contextul în care situaţia de fapt din speţă, legată de numărul şi amploarea tranzacţiilor derulate, este similară celei din cauza care a determinat adresarea întrebării preliminare. Ca atare, în termenii CJUE, suntem în prezenţa unui „profesionist din domeniul imobiliar”, care nu a primit şi nici nu a încercat, cel puţin, să primească asigurări explicite din partea autorităților fiscale naționale competente în ceea ce priveşte scutirea de la plata TVA, pentru operaţiunile în discuţie, respectiv a unei persoane impozabile.

În consecinţă, pentru operaţiunile economice efectuate de reclamant în perioada supusă inspecţiei fiscale, potrivit modului în care acestea s-au derulat în timp, organul de control a considerat în mod legitim că reclamantul avea obligaţia să solicite înregistrarea ca platitor de TVA în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, respectiv până la 10.01.2008, devenind plătitor de TVA începând cu 01.02.2008.

Este însă corectă susţinerea reclamantului referitor la obligaţia organului fiscal de înregistrare a reclamantului ca plătitor de TVA din oficiu potrivit art 153 al 7 Cod fiscal. „Organele fiscale competente vor inregistra in scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, in conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate sa solicite inregistrarea”. Prin urmare conduita reclamantului, care a omis să solicite înregistrarea în scopuri de TVA trebuia asanată de către organul fiscal, tocmai în considerarea statului acordat reclamantului (de plătitor de TVA).

Aplicând în speţă cele statuate de către CJUE în cauzele Tulică şi Plavoşin, respectiv Salomie şi Oltean, rezultă că actele administrativ-fiscale contestate au fost emise cu încălcarea normelor europene în ceea ce priveşte determinarea bazei de calcul a TVA şi recunoaşterea dreptului de deducere; aceste vicii reprezintă elemente de fond şi sunt esenţiale pentru determinarea TVA-ului datorat în conformitate cu normele europene, neputând fi înlăturate altfel decât prin anularea în totalitate a actelor administrativ-fiscale contestate.

Soluţia se impune cu atât mai mult cu cât atribuţia de stabilire a obligaţiei fiscale este în competenţa exclusivă a organelor fiscale (art. 7 alin. 2, art. 23, art.32, art. 41 Cod pr fiscală), decizia de impunere fiind singurul act prin care se determină sumele de bani datorate bugetului de stat de către contribuabil. Tocmai în considerarea acestui aspect, CJUE a statuat că principiul cooperării loiale impune organului administrativ obligaţia de a revizui o decizie administrativă definitivă pentru a se lua în calcul interpretarea dispoziţiilor relevante pe care Curtea a făcut-o între timp (hotărârea pronunţată în cauza Kuhne & Heitz NV).

Se mai relevă că, în speţă, organul fiscal a aplicat eronat algoritmul de calcul al TVA, prin raportare la o bază de calcul eronată şi prin refuzul de a recunoaşte dreptul de deducere. Dacă nu s-ar admite teza anulării în totalitate a acestor acte administrativ-fiscale viciate în esenţa lor, înseamnă că instanţa va trebui să procedeze la restabilirea bazei de impozitare şi la determinarea dreptului de deducere, ceea ce echivalează cu recalcularea obligaţiei fiscale.

Deductibilitatea TVA este condiţie obligatorie a mecanismului TVA. Or, anterior pronunţării în cauzele Tulică şi Plavoşin (C 249/12 şi C 250/12) şi Salomie şi Oltean (C183/14), exista o practică a CJUE cu privire la obligativitatea administraţiei fiscale ca să permită deductibilitatea TVA (Hotărârea din 1 martie 7 2012, Polski Trawertyn, 280/10, punctele 28, 29, 33, 37, 40, 42, 47, şi 48, Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C 268/83, punctul 23, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C110/94, punctul 16, Hotărârea din 29 aprilie 2004, Faxworld, Cauza CEJ 137/02, punctele 41 și 42, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, Cauza CEJ 32/03, punctul 33, Hotărȃrea din 15 iulie 2010 Pannon Gép Centrum, Cauza CEJ 368/09, punctul 37, Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C 62/93, punctul 18, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C 439/04 și C 440/04, punctul 47, Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C385/09, punctul 42, Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C90/02, Rec., punctele 51 și 52, Hotărârea din 10 aprilie 2008, Marks & Spencer, C309/06, punctele 39-41, Hotărârea din 29 septembrie NCC Construction Denmark, C174/08, punctele 24 și 27, Hotărârea din 12 mai 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C107/10, punctul 32, Hotărârea din 4 octombrie 1995, Armbrecht, C291/02, punctul 17, 18 şi 24, Hotărârea din 6 martie 2008, Nordania Finans și BG Factoring, C 98/07, punctul 19, Hotărȃrea din 21 septembrie 1988 Comisia/Franţa, C50/87, Hotărârea din 10 iulie 2008, Sosnowska, C 25/07, punctele 14 și 15, Hotărârea din 23 aprilie 2009, PARAT Automotive Cabrio, C 74/08, punctul 15).

În materie fiscală, în care interesele contribuabilului sunt sensibil afectate de deciziile administraţiei, acesta are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra actelor pe care le efectuează într-o manieră care să-i permită să se comporte în cunoştință de cauză. Altfel spus, contribuabilul trebuie să cunoască legea de aşa maniera încât să poată acţiona preventiv.

Or, curtea reţine starea de incertitudine în interpretarea și aplicarea de către autorităţi a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice şi încălcarea principiilor eficienţei impunerii și a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal.

Merită observat că prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrat în vigoare la data de 28 august 2009, s-a introdus pentru prima dată ȋn formularistica ANAF, ȋn raport cu persoanele fizice „RAPORTUL DE INSPECŢIE FISCALĂ” şi „DECLARAŢA DE IMPUNERE PRIVIND TVA”. Pentru exemplificare, se pot studia comparativ formularele reglementate în baza Ordinului ANAF nr. 357/2007 (act normativ anterior), care la Capitolul 3 nu prevede „constatări privind TVA”. Deci la data acestui ultim act normativ menţionat, ȋn controlul persoanei fizice, problema TVA-ului nu prezenta interes. Din punct de vedere al procedurii de control şi al documentelor folosite în control, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 s-a aprobat modelul şi conţinutul următoarelor documente utilizate in activitatea de inspectie fiscala la persoane fizice (care sunt instrumente ale unei proceduri introduse în activitatea fiscală după 28 august 2009): Raport de inspecţie fiscală, ȋncheiat la persoane fizice, Decizie de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, Decizia de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

Deşi contenciosul fiscal permite instanţei judecătoresti sa realizeze un control de legalitate sub toate aspectele antamate in actul de control şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, iar art. 218 C.pr.fisc. permite o analiza de legalitate, sub toate aspectele contestate, a soluţiei date pe cale administrativă şi care 8 cuprinde întreg raportul juridic fiscal contestat, fără ca în aceasta maniera să se încalce principiul separaţiei puterilor în stat, curtea reţine că în maniera aceasta curtea se substituie autorităţii administrative şi suprimă un grad de jurisdicţie acordat particularului prin instituirea procedurii administrativ fiscale. Or, organul fiscal, deşi a observat faptul că, din punct de vedere formal, la data emiterii Deciziei de impunere, reclamantul nu avea calitatea de persoană impozabilă, şi că ar fi trebuit să se înregistreze ca şi plătitor de TVA, nu şi-a îndeplinit obligaţia de înregistrare a reclamantului ca plătitor de TVA din oficiu, în conformitate cu prevederile art. 153, al. 7 Cod fiscal. Or, din dispoziţiile art. 150 Cod Fiscal rezultă cât se poate de clar că doar o persoană impozabilă este obligată să plătească TVA şi, evident, doar în sarcina unei astfel de persoane pot fi stabilite diferenţe de TVA. Prin urmare menţinerea actului atacat deşi emitentul cunoştea obligaţia conferită de lege ar valida principiul invocării propriei culpe a pârâtei, aspect care nu poate fi valorificat în detrimentul particularului.

Singurul organ competent să determine obligaţii fiscale este organul fiscal, în conformitate cu dispoziţiile de drept material şi de drept procesual în vigoare. Prin urmare actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 trebuie să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal.

Curtea observă că actul atacat a fost încheiat cu nesocotirea principiului neutralităţii TVA, din taxa colectată stabilită prin actul administrativ-fiscal având dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate operaţiunilor considerate de organul fiscal ca fiind impozabile, şi aceasta pentru întreaga perioadă supusă controlului, pe considerentul incidenţei Hotărârii CJUE în cauza Salomie şi Oltean, anterior amintită.

Prin hotărârea pronunţată în această cauză, s-a reţinut că “Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată şi nu a fost depus decontul taxei datorate”.

Pentru a ajunge la această dezlegare, Curtea relevă în cadrul paragrafelor 63 şi 64 următoarele: „Faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obliga ții, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C- 95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68).

În speță, reiese din dosarul prezentat Curții că cerințele de fond privind dreptul de deducere în amonte ar fi îndeplinite, iar reclamanții din litigiul principal 9 ar fi fost considerați persoane impozabile în scopuri de TVA cu ocazia unui control fiscal. În astfel de condiții, amânarea aplicării dreptului de deducere a TVA-ului până la depunerea unui prim decont de taxă de către aceste persoane impozabile pentru simplul motiv că nu erau înregistrate în scopuri de TVA atunci când au efectuat operațiunile care fac obiectul TVA-ului, acestea din urmă trebuind în plus să achite taxa aferentă acestora, depășește ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.”

Aceasta este situaţia dedusă judecăţii şi în prezenta speţă, organul fiscal refuzând recunoaşterea dreptului de deducere pe considerentul neînregistrării ca persoană impozabilă în scopuri de TVA. De subliniat este şi că reclamantul a solicitat recunoaşterea acestui drept prin chiar contestaţia administrativă pe care a formulat-o, fără succes însă. Ca atare, administraţia a fost încunoştinţată cu privire la această pretenţie, nefiind vorba despre o solicitare care să fi fost formulată direct în faţa instanţei. Mai mult, chiar organul de control menţionează motivele care l-au determinat să nu recunoască acest drept, care sunt identice cu apărările invocate în faţa instanţei.

După cum a statuat CJUE în cauza C-18/13, Maks Pen EOOD, din 13.02.2014: „În plus, opţiunea menționată (articolul 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, conform căruia statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și pentru a preveni evaziunea, s.n.) nu poate autoriza statele membre să adopte măsuri care depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării corecte a taxei și prevenirea evaziunii” (par. 42,43).

În concluzie, Curtea reţine că, în acord cu jurisprudenţa CJUE în materie, dreptul de deducere a TVA-ului constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitara in materie de TVA. Principiul neutralitatii fiscale impune ca deducerea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor sa fie acordata daca cerintele de fond sunt indeplinite, chiar daca anumite cerinte de forma au fost omise de catre persoanele impozabile (a se vedea, prin analogie, hotararea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05), iar administratia fiscala nu poate impune conditii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitarii acestuia (a se vedea hotararea din 1 aprilie 2004, Bockmühl,C-90/02).

Totodată, Curtea a valorificat pe deplin principiul neutralitatii TVA , în sensul în care ea nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. Deşi instanţa europeană a afirmat în repetate rânduri că lupta împotriva abuzurilor, a fraudei şi a evaziunii fiscale este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă TVA, măsurile pe care statele membre au dreptul să le adopte nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru evitarea fraudei şi nu pot fi folosite în aşa fel încât să pună în discuţie neutralitatea TVA, neputând să lipsească dreptul de deducere de însuşi conţinutul lui.

În plus, Directiva a şasea a fost interpretată în sensul în care este exclus dreptul de deducere al unei persoane impozabile numai în ipoteza în care tranzacţia din care derivă acest drept reprezintă o practică abuzivă. Pentru ca o practică să fie calificată ca fiind abuzivă, este necesar, în primul rând, să se constate că tranzacţia respectivă, din punct de vedere al formei, nu respectă prevederile incidente ale directivei şi ale legislaţiei de transpunere, astfel încât valorificarea unui astfel de drept ar fi contrară însuşi scopului acestor prevederi. În al doilea rând, trebuie să transpară, în lumina unor factori obiectivi, că scopul esenţial al tranzacţiei în litigiu este acela de a obţine rambursarea TVA, respectiv că ea nu are nici o bază economică reală.

Or, raportând aceste statuări la starea de fapt din speţă, Curtea constată că nu se poate pune problema că dreptul de deducere invocat de către reclamant ar rezulta dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activităţi cu conţinut economic, respectiv că a achiziţionat bunuri care erau necesare în vederea edificării imobilelor ce au fost vândute.

Organul fiscal a stabilit greşit cuantumul obligaţiei de plată. În multe dintre hotărârile pe care le-a pronunţat în decursul timpului, Curtea Europeană de Justiţie s-a referit la art. 2 din prima directivă în materie de TVA, care consacra principiul neutralităţii fiscale în sensul că TVA este un impozit general pe consumaţie aplicat asupra bunurilor şi serviciilor, direct proporţional cu preţul acestora, indiferent de numărul tranzacţiilor care au loc în procesul de producţie şi distribuţie înainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzacţie, TVA, calculată în funcţie de preţul bunurilor şi serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibilă după deducerea cuantumului taxei suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflecta în costul bunurilor sau serviciilor.

Adăugarea TVA la preţul de vânzare convenit între reclamant şi cumpărători, preţ care include în cuantumul său TVA, conduce la aplicarea de TVA la TVA ceea ce constituie în mod cert o încălcare a principiului neutralităţii TVA şi la transformarea TVA într-un “cost al afacerii”. Jurisprudenţa constantă a Curţii Europene este în sensul că principiul neutralităţii fiscale şi în special dreptul de deducere constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului pus în aplicare de legislaţia comunitară.

Reclamantului i se reproşează neînregistrarea în scopuri de TVA pentru operaţiuni efectuate în principal în perioada 2007-2009, deşi modul de îndeplinire a acestei obligaţii a fost detaliat abia prin Ordinul ANAF nr. 1786 din 28.04.2010 pentru aprobarea Procedurii de modificare, din oficiu, a vectorului fiscal cu privire la TVA, precum si a modelului si continutului unor formulare. În condiţiile în care la momentul desfăşurării operaţiunilor supuse TVA nu existau “reguli clare şi precise” privind înregistrarea persoanelor fizice în scopuri de TVA, aspect care nu a fost contestat pertinent de către pârâtă, iar această imposibilitate obiectivă de îndeplinire a obligaţiei a fost determinată de pasivitatea autorităţilor fiscale în elaborarea legislaţiei secundare, se solicită a se constata că accesoriile au fost impuse nelegal în sarcina sa.

Instanţa reţine că în cauza de faţă este chemată să tranşeze o situaţie în care particularul invocă faptul că administraţia are obligaţia de a-şi defini în mod clar exigenţele şi de a-şi respecta angajamentele luate, practica administrativă creată fiind de natură să creeze dubii cu privire la obligaţiile ce îi revin, din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA şi de plată a taxei.

În acest context, instanţa remarcă că principiul securităţii juridice a fost consacrat pe cale jurisprudenţială la nivel european, iar pentru materia fiscală prezintă o importanţă deosebită o constatare a Curţii de Justiţie Europene: asigurarea securităţii juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile să producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli (Curtea a reluat, de altfel, aceste consideraţii şi în cauza Salomie şi Oltean, în cadrul par. 30-33).

Astfel, potrivit principiului comunitar al certitudinii juridice si conform jurisprudenţei constante a CEDO, o solutie dispusa printr-o lege sau prin alt act normativ trebuie implementată cu o claritate şi o coerenţă rezonabilă pentru a evita pe cât posibil insecuritatea juridică şi incertitudinea pentru subiecţii de drept la care se referă măsurile de aplicare a acestei soluţii.

Acest principiu presupune ca cetăţenii să fie în măsură, fără ca acest lucru să reclame din partea lor eforturi insurmontabile, să decidă ce este permis şi ce este interzis prin dreptul aplicabil. Pentru a se ajunge la acest rezultat, normele adoptate trebuie să fie clare şi inteligibile şi să nu fie supuse, în timp, la schimbări prea frecvente şi, mai ales, imprevizibile.

Pe de altă parte, legea aplicabilă trebuie să fie previzibilă. Contribuabilul are în mod indubitabil dreptul de a fi informat în avans asupra consecinţelor actelor pe care le efectuează, într-o manieră care să-i permită să se comporte în deplină cunoştinţă de cauză. Cu alte cuvinte, el trebuie să cunoască legislaţia de aşa manieră încât să poată acţiona preventiv.

În concluzie, principiul securităţii juridice presupune ca dreptul să fie previzibil şi ca soluţiile juridice să rămână relativ stabile. Conform unei teze unanim acceptate, incertitudinea – fie ea legislativă, administrativă sau provenind din practicile aplicate de autorităţi – este un factor important ce trebuie luat in considerare pentru a aprecia conduita culpabilă a statului – prin organele sale abilitate – în luarea unei măsuri, mai ales în materie fiscală.

Aşadar, instanţa a fost pusă în situaţia de a se pronunţa asupra întinderii efectelor produse de o situaţie specifică în care statul, prin organele sale, a reacţionat cu întârziere faţă de o situaţie generalizată la nivelul ţării, cu ignorarea obligaţiilor ce îi revin în materia TVA.

Or, aşa cum a indicat Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, printre altele în hotărârea pronunţată în cauza C-107/10, Enel Maritsa, funcţionarea normală a sistemului comun al TVA presupune perceperea exactă a taxei, fiecare stat membru având obligaţia să adopte toate măsurile cu caracter legislativ și administrativ corespunzătoare pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA-ului datorat pe teritoriul său, iar în această privinţă, statele membre sunt obligate să verifice declaraţiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate.

Cu toate că aceste statuări au fost nuanţate în cadrul Hotărârii CJUE în cauza C 144/14, Tomoiagă, pronunţată la data de 9.07.2015, curtea nu poate să lase nesubliniată împrejurarea că organul fiscal a fost încunoştinţat, semestrial, urmare a obligaţiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacţiilor derulate de către reclamant.

În acord cu liniile directoare trasate de CJUE, trebuie amintit şi că nu există suficiente elemente în sensul în care întreaga conduită a petentului ar fi fost rezultatul unei acţiuni deliberate de sustragere de la plata taxelor datorate bugetului general consolidat. Aceasta întrucât contribuabilul s-a încrezut, chiar dacă facil, în contextul în care legislaţia primară dădea o altfel de calificare operaţiunilor desfăşurate, în regula de conduită a administraţiei, care a perceput un impozit (pe transferul dreptului de proprietate), ce este specific patrimoniului personal, ceea ce exclude de plano existenţa unei activităţi comerciale. Atunci când legiuitorul a considerat necesar, a dispus în mod expres încadrarea unor categorii de venituri realizate de persoanele fizice în categoria celor „comerciale” (de ex. cele realizate în urma încheierii a minim 5 contracte de închiriere).

Or, în cazul de faţă, deşi nu poate fi negată amploarea fenomenului, nu a luat astfel de măsuri. Mai mult, până la 1.01.2010, nu au fost adoptate norme interpretative şi nu au existat campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea legislaţiei în materie de TVA, în ceea ce priveşte aceste cazuri.

Cu toate acestea, trebuie notat că suntem în prezenţa unei situaţii în care legislaţia primară era previzibilă şi trebuia să fie respectată, în primul rând, de către contribuabil. Aşa fiind şi în contextul în care este vorba despre un „profesionist din domeniul imobiliar”, nici chiar văzând conduita ezitantă a autorităţilor fiscale, nu se poate ajunge la concluzia conform căreia aceasta ar fi creat astfel o „încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni”.

O asemenea cerinţă ar fi fost îndeplinită, în accepţiunea instanţei, numai în situaţia în care, aşa cum a indicat CJUE, s-ar fi adresat autorităţii pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), sau ar fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere ar fi fost respinsă.

Ca atare, gradul de incertitudine creat prin practica administraţiei nu este suficient de caracterizat pentru a-l exonera pe petent de la plata accesoriilor, dar este îndestulător pentru a limita cuantumul lor, în acord cu principiul proporţionalităţii.

Urmează ca organul fiscal să aibă în vedere obligativitatea aplicării principiului proporţionalităţii.

Faţă de cele ce preced potrivit art 218 cod pr fiscală raportat la art 18 din Legea nr 554/2004 curtea va admite acţiunea formulată de către reclamantul C.C.M în contradictoriu cu pârâţii AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ şi în consecinţă va anula decizia nr. 280/24.09.2013 emisă de AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ precum şi decizia de impunere nr. 8480/1/27.02.2013 emisă de DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII D E C I D E:

Admite acţiunea formulată de către reclamantul C.C.M în contradictoriu cu pârâţii AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ şi în consecinţă:

– anulează decizia nr. 280/24.09.2013 emisă de AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ.

– anulează decizia de impunere nr. 8480/1/27.02.2013 emisă de DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la data comunicării, recurs care se depune la Curtea de Apel Cluj. Pronunţată în şedinţă publică, azi, 05.10.2015.

Comments

comentarii